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浅析政府会计制度改革中收入的确认原则对高等

来源:未知   时间:2018-09-11 13:34  点击:

作者简介:沙劲竹 电子邮箱:0013438@zju.edu.cn
按财政部要求2019年1月1日起实施政府会计制度, 这对行政事业单位而言, 是会计核算体系的重构, 也是财政财务改革的重要任务。我国高校有自身的特点, 尤其是规模较大的高校财务业务复杂, 行政事业经费体量大, 政府会计改革对高校财务管理既是机遇也是挑战。高校在准备实施的过程中也遇到了一些问题, 例如事业收入和内部交易收入的确认和计量。本文通过对权责发生制基础上事业收入和内部交易收入确认原则以及对高校财务管理的影响进行分析, 为收入会计准则的制定提供一些建设性意见。
一、引言
收入的确认在政府会计改革中是一项较复杂的业务, 收入的确认时点对于高校的财务收入有重要影响。在预算会计模式下, 预算收入是资金流入时确认的, 有明确的确认时点, 现在我们主要探讨的是财务会计模式下的收入。高校的收入可以分为财政拨款收入、事业收入、附属单位上缴收入和捐赠等其他收入四大类。改革以后, 财政拨款收入、附属单位上缴收入和捐赠等收入基本上还是按照收付实现制确认和计量, 不会有大的变化。政府会计制度要求财务会计模式下事业收入的确认以权责发生制为基础, 按合同进度确认, 这就是收入确认变化最大的内容。另外, 在目前出台的政府会计制度和准则中也未明确内部交易的收入确认原则, 同样值得探讨。鉴于收入会计准则还未出台, 结合高校财务管理实务, 对收入确认原则以及对高校财务管理的影响进行分析, 以期为收入会计准则的制定提供参考。
二、收入确认原则的关键点
在《政府会计准则———基本准则》中, “收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。 (1) ”
高校内部交易收入一般为内部测试费和网络费等内部转账收入, 没有经济利益的流入, 只是经济利益在内部不同主体之间的流动, 不符合收入要素定义, 不应确认为收入。
高校基于合同完成进度确认事业收入时, 可以根据实际情况, 采取累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例, 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例, 已经完成的时间占合同期限的比例, 实际测定的完工进度等方法, 确定合同完成进度。这类收入主要为科研事业收入。
对基于合同完成进度确认事业收入的四种方法进行分析, 第一种方法实际工作中操作性强, 数据易取得和统计, 但由于科研项目支出不均衡和期限管理不严格等特点, 可能会导致年度的收入偏小, 尤其是和事业预算收入可能会有较大差别。第二种方法在实际中可执行性不强, 科研合同的工作量很多是难以准确计量的, 会导致收入无法可靠计量以及加大高校收入之间的不可比性。第三种方法在实际中操作性较强, 对高校的财务信息系统要求较高, 后续确认时财务系统需要做到自动生成凭证不遗漏, 这样才可以保证收入的准确性。采取此方法的各年科研事业收入较为均衡, 也可以提高各高校可比性。第四种方法实际中可执行性最低, 测定完工进度的主体和方法没有统一和科学的标准, 会导致测定结果缺乏客观性和准确性。
所以本文建议, 一年以内的合同可以收到款项时确认收入, 一年以上的合同可根据具体情况, 采取第一种或第三种方法。但是这两种方法都有一个问题, 就是在合同款项未到账而合同任务已经开展和成本已经发生时, 如何确认收入。如果合同款项未到账, 是否会到账以及合同金额是否会变更就存在不确定性。所以, 在实务操作中合理的办法是在合同款项到账时, 按时间或金额将已经发生的成本一次性确认为收入。
三、收入确认原则对高校财务管理的影响
(一) 对财务信息系统的影响。
基于合同完成进度的事业收入, 是以合同管理系统为基础的。高校一方面要建立合同信息管理系统, 规范合同的条款和形式, 提取出收入确认的关键信息, 如期限和完工进度等。另一方面, 要建立财务信息系统和合同管理系统的数据接口, 在财务信息系统中每月月末时, 符合收入确认条件的自动做收入凭证。为了防止信息系统的错误, 还需要建立跟踪检查纠错机制, 例如人工在合同管理系统中建立识别码, 用识别码在财务信息系统中跟踪收入的确认是否正确。
由于科研事业收入的确认倚重合同进度的识别和计量, 合同发生变更如何进行调整等问题是实务中面临的问题, 也需要在实际操作中探索解决。
(二) 对与收入计量相关指标的影响。
收入指标是衡量高校财务能力的一个重要指标, 而且每年预决算信息公开的财务总收入都是社会关注的焦点。一方面, 财务会计和预算会计的收入金额肯定不一致, 如何对收入指标进行分析, 哪个收入金额能客观反映高校的财务能力都是需要研究的问题。另一方面, 如何向内外部解释两者之间的差异, 并避免引起负面的社会舆论, 也是高校财务工作者须主动迎接的挑战。
本文认为, 对于总收入而言, 财务会计模式下的收入指标能更客观地反映高校的财务能力, 而且费用也包含资产折旧摊销等费用, 所以收入费用率等指标可以反映高校真正的财务管理情况。预算会计模式下的收入更侧重于反映高校现金流量的情况。对于科研事业收入而言, 预算会计模式下的科研事业预算收入更能反映高校科研经费的收入状况。年度科研经费是衡量高校科研能力的一个关键指标, 科研事业预算收入反映的是科研经费到账的情况, 而财务会模式下的事业收入会有会计政策和人为判断的影响, 客观性和可比性低于科研事业预算收入。
举例分析:假设A大学2019—2023年每年科研预算收入33亿元, 将假定条件简单化处理, 有8亿元的科研收入来自两年期合同, 有15亿元的科研收入来自三年期合同, 有10亿元的科研收入来自五年期的合同。
财务会计中按已经完成的时间占合同期限的比例的方法确认收入, 两年期合同每年确认二分之一收入, 三年期合同每年确认三分之一收入, 五年期的收入情况如表1。
财务会计中按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本比例的方法确认收入, 简化为每年的科研费用 (除财政拨款外) 金额等于科研事业收入。由于科研政策较为宽松等原因, 在合同到期后经费可以有余额并继续支出, 再加上购置固定资产不是一次性做支出而是分摊折旧费用, 会导致每年的科研费用肯定低于科研预算事业收入。因此, 可以合理化假定每年科研事业收入为27亿元 (见表2) 。
由此可见, 在科研收入费用较为稳定的情况下, 第一种方法除了改革前两年双基础下的收入差距较大, 后续年份会趋于一致, 即使实际情况较复杂, 也会差距不大。但是第二种方法在目前科研政策进一步宽松的前提下, 很可能连续多年都是科研事业收入低于科研事业预算收入的状况, 并且差距较大。所以, 从长远来看, 本文倾向于采用第一种方法。
本文建议各高校在实践中, 需要将收入详细分类, 对每一类收入确认条件及时点做出具体规定, 不得随意变动, 以此提高上下年度之间会计信息的可比性以及和双基础下会计核算的可理解性, 同时避免成为本期盈余的调节工具。此外, 高校的主要职能是为社会提供教育服务, 不以营利为目的, 非财务性指标与财务指标一样重要。因此, 在提供内部财务分析报告时, 非财务指标也要作为重点分析的内容, 在对外发布公开的财务报告时也要将非财务指标作为重要组成部分。这样, 非财务指标和财务指标相结合, 才能准确反映高校可持续的财务状况和资金使用效益。
注释
1 财政部《政府会计准则——基本准则》。

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